19. CEZA DAİRESİ
ESAS No: 2015/8723
KARAR No: 2015/6039Yerel Mahkemece verilen hüküm temyiz edilmekle, başvurunun süresi ve kararın niteliği ile suç tarihine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü:

Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi.

Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;

İ…Mühendislik Ticaret ve San. Ltd. Şti yetkilisi olan sanığın 2006 ve 2007 takvim yıllarında G… Kağıt Ürünleri Pazarlama Tic. Ltd. Şti., Ç… Bilgisayarlı Çizim Sistemleri Kağıt Kırtasiye Ür. Paz. Ltd. Şti., T… Hassas Kağıt Kırtasiye İç ve Dış Tic. Ltd Şti. Ve Tasfiye Halinde V… Kırt. Turz. Gıda San Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen sahte faturaları kullandığının iddia olunması karşısında, adı geçen firma yetkilileri hakkında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılıp açılmadığı, açılmışsa akıbetleri araştırılıp bu dava ile birleştirilememesi halinde, dava dosyaları celp edilip incelenerek özetlerinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren ve sahteliği belirleyen delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının tesbiti bakımından, mal akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgelerinin tespiti ile, faturaları düzenleyen mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı dikkate alınarak, faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, yazılı şekilde beraatine karar verilmesi,

Kanuna aykırı ve katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde görüldüğünden tebliğnameye aykırı olarak, HÜKMÜN BOZULMASINA, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın esas/hüküm mahkemesine gönderilmesine, 22.10.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

Muhalefet Şerhi

Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı;

Sanığın yetkilisi olduğu Şirketin sahte fatura kullandığı iddiasıyla açılan davada, yerel mahkemenin savunma, vergi mahkemesi kararı ve bilirkişi heyetinin raporuna dayanarak verdiği beraat kararının yerinde olup olmadığı, bu bağlamda dava konusu aynı eylemle ilgili olarak vergi mahkemesince verilip kesinleşen karar karşısında, aynı maddi olayla ilgili olarak yerel mahkemenin beraat kararının eksik soruşturma nedeniyle bozulmasına karar verilip verilemeyeceğine ilişkindir.

Konunun anlaşılması için, vergi ve ceza mahkemesi kararları arasında bir etkileşim yasağı olup olmadığı, etkileşim yasağı yoksa bu konudaki yasal düzenlemelerin nasıl anlaşılması gerektiği konusunda açıklama yapılması gerekmektedir.

Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler

213 sayılı VUK’nun 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik son fıkrasına göre “ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun Dördüncü Kitabının İkinci Kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Fıkranın değişiklikten önceki halinde de aynı hüküm olup, sadece bazı kelimeler sadeleştirilmiştir. 213 sayılı Kanuun’un “Dördüncü Kitabının İkinci Kısmında”, vergi kabahatlerine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Maddede belirtilen “vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler” ise Kanun’un 365. maddesinde gösterilmiştir. Buna göre vergi kabahatlerinden dolayı ceza kesme yetkisi vergi dairelerine aittir.

VUK’nun 340. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre “bu kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği taktirde, vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.”

VUK’nun 359. maddesinde suç olarak düzenlenen eylemler, aynı zamanda usulsüzlük veya vergi ziyaı cezası gerektiren vergi kabahatlerini oluşturur. Dolayısıyla bu gibi esasında hukuken tek olan, non bis in idem (aynı fiil nedeniyle aynı kişi hakkında birden çok dava açılmaması veya hüküm verilmemesi) ilkesi gereği ancak bir kez yargılama konusu olabilecek eylemler, 340/2. maddesi hükmü uyarınca hem ceza mahkemesi, hem de vergi mahkemesi kararlarına konu olabilmektedir.

İdari Yargılama Usulü Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu’nun yargılama usulleri, delil ileri sürme ve değerlendirme kuralları farklı olduğu gibi suç ile kabahatin unsurları, sorumluluk kriterleri de farklı olduğundan, suç ve kabahatin konusu olan maddi olaya ilişkin olarak vergi ve ceza mahkemesinin aynı konuda farklı sonuçlara varması mümkündür. İşte bu gerçekten hareketle, VUK’nun 367. maddesinin son fıkrasında, ceza mahkemesi kararlarının, vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağı, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı belirtilmiştir.

Vergi ve Ceza Mahkemeleri Arasında Etkileşim Yasağı Var mıdır?

VUK’nun 367. maddesinin son fıkrasında belirtilen vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerden maksadın vergi mahkemeleri olmadığı açıktır. Dolayısıyla bu düzenleme, 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 53. maddesindeki, hukuk hâkiminin, ceza mahkemesinde verilen beraat kararı veya kusurun takdiri ve zararın miktarına ilişkin kararıyla bağlı olmadığına ilişkin hükme benzer, vergi ve ceza mahkemesi kararlarının etkileşimine ilişkin bir düzenleme değildir. Sözkonusu olan, ceza mahkemesi kararları ile yargısal bir karara gerek olmaksızın vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarıdır.

Kaldı ki gerek 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun (m. 53) gerekse 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’ndaki (m. 74), “hâkimin, karar verirken, ceza hukukunun sorumlulukla ilgili hükümleriyle bağlı olmadığı gibi, ceza hâkimi tarafından verilen beraat kararıyla da bağlı olmadığı, aynı şekilde, ceza hâkiminin kusurun değerlendirilmesine ve zararın belirlenmesine ilişkin kararının da, hukuk hâkimini bağlamadığına” ilişkin açık hükümlere rağmen, Yargıtay Ceza ve Hukuk Daireleri ile Hukuk Genel Kurulu Kararlarında belirtildiği gibi; ceza mahkemesi kararları kural olarak hukuk mahkemesi için kesin hüküm oluşturmasa da bu kuralın uygulamada kabul edilen istisnası vardır: Beraat kararında ceza mahkemesinin saptadığı maddi olgu hukuk hakimini bağlar. Diğer bir ifade ile hukuk hakimi, aynı olay nedeniyle ceza yargılamasında hükme dayanak yapılan maddi olgular ile bağlıdır. Çünkü hukuk usulünde delillerin bildirilmesi belirli şartlara bağlanmış, iddia ve savunmanın genişletilmesi yasağı gibi belirli kısıtlamalar getirilmiştir.

Ancak ceza hakiminin öncelikli hedefi, maddi gerçeğe ulaşmaktır. Bu nedenle yerleşik uygulamaya ve öğretideki genel kabule göre, ceza mahkemesinde bir maddi olayın varlığı ya da yokluğu konusunda kesinleşmiş kabul varsa aynı konunun hukuk mahkemesinde yeniden tartışılması mümkün değildir. (HGK, 15.04.2011, 2011/4-58 E., 2011/176 K., aynı yönde; HGK., 17.09.2008, 2008/564 E., 2008/536 K.)

Öğretide de VUK’nun çıkarıldığı tarih olan 1961 yılı ile Vergi Mahkemelerinin kurulduğu 1982 tarihine dikkat çekilerek, VUK’nun 367. maddesi hükmünün vergi ve ceza mahkemesi kararlarının etkileşimine ilişkin bir düzenleme olamayacağı açıklanmıştır: “…bilindiği üzere vergi mahkemeleri, 1982 yılında 2576 sayılı yasayla kurulmadan önce, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde vergi itiraz komisyonları ile vergi temyiz komisyonları bulunmaktaydı. Bir an için bu hükümden vergi ve ceza mahkemeleri arasındaki ilişkilerin düzenlenmesinde yararlanılabileceği kabul edilse dahi, aynı fiil nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlığı -farklı boyutlarıyla da olsa- yargılayan ceza ve vergi mahkemesi kararlarının birbirlerini etkilemeyeceği savunulamaz. İlke olarak böyle bir kural öngörülse dahi, belli istisnalarının bulunması zorunludur. Örneğin: fiilin işlenmemiş olduğu yönündeki vergi mahkemesi kararının ceza mahkemesini de bağlaması gerekir; aksini kabul etmek yargıya güveni azaltacağı gibi hak ve adalet duygularını da zedeler” (AKKAYA, Mustafa, Vergi Mahkemesi ve Ceza mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl: 2000, Cilt: 49, Sayı; 1-4, s. 85-96).

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler, Yargıtay uygulaması ve öğretideki görüşlerden de anlaşılacağı gibi, VUK’nun 367. maddesinin son fıkrası, vergi ve ceza mahkemesi kararlarının etkileşimine ilişkin bir düzenleme içermemektedir. Madde metni “vergi mahkemesi kararları da ceza hâkimini bağlamaz” şeklinde anlaşılsa bile; bu, maddi gerçeği araştırmakla yükümlü olan ceza mahkemesi hâkimini “mutlak surette” bağlamayacağı şeklinde anlaşılmamalıdır. Kanun koyucunun maksadı, vergi suçları yönünden ceza hâkimini, vergi mahkemelerinden verilecek kararların etkisinden tamamen uzak tutmak değil, aksine ceza mahkemesi hâkimini, kendisini vergi mahkemelerince verilecek kararlarla bağlayıcı hissetmesini engellemektir. Başka türlü yorum ve yaklaşımlar ne maddi ceza hukukunun, ne de ceza muhakemesinin ilkeleri ile bağdaşmaz. 367. maddenin 5728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik gerekçesinde de bu hususa dikkat çekilmiş ve “bu kuralın mutlak olmadığı” belirtilmiştir.

Mahkemelerin Hareket Tarzı Ne Olmalıdır?

Vergi ve ceza mahkemeleri arasında etkileşim yasağının katı (mutlak) şekilde kabulü, aynı maddi olaya ilişkin olarak vergi ve ceza mahkemelerinin farklı sonuçlara varmasını, farklı kararlar vermesini kabul etmek anlamına gelir ki; bu husus ne idarenin bütünlüğü ve hukuki güvenlik ilkeleriyle, ne kesin hükmün otoritesiyle, ne de adalet duygusu ve adil yargılanma hakkıyla bağdaşmaz.

Kural olarak vergi mahkemelerinin kararları ceza mahkemelerini, ceza mahkelerinin kararları da vergi mahkemelerini bağlamaz. Çünkü yukarıda da belirtildiği gibi, her şeyden önce, idari yargılama usulü ile ceza yargılama usulü farklı olduğu gibi, suç ve kabahatlerde sorumluluğun esasları da farkıdır. Vergi suçlarında mütalaa, bir kovuşturma engeli, dava şartıdır. Manevi unsur olarak kastın varlığı da zorunludur. Vergisel kabahatlerde ise mütalaa gibi ön şartlar olmadığı gibi kasıt, her zaman aranan bir unsur değildir. Mükellef ve vergi sorumlusu, vergi dairesine karşı muhatap olsa da vergi suçu açısından her zaman fail olmayabilir. Örneğin, ceza mahkemesi tarafından, suçun manevi unsurunun oluşmadığı, mütalaa şartının gerçekleşmediği gibi nedenlerle beraat ya da düşme kararı verilmesi, vergi cezası verilmesine engel değildir. Vergi dairesi, suça konu aynı eylem nedeniyle usulsüzlük veya vergi zıyaı cezası verebilecektir. Aynı şekilde vergi idaresince ceza verilmemiş olması ceza hâkimini bağlamayacak, hâkim, delilleri serbestçe değerlendirerek kararını verebilecektir. Ancak mümkün olduğunca, hukuki birlik ve güvenlik ilkesi zedelenmeden, adil yargılanma hakkı ihlal edilmeden karar verilmelidir. Bu konu öğretide çok tartışılmış ve farklı görüşler, çözüm önerileri ileri sürülmüştür.

Öncelikle, yargılanacak uyuşmazlıklar arasında bağlantının varlığı saptandığında, usul hukuku çerçevesinde nispi muhakeme yapma, bekletici sorun sayma seçeneklerinden birine başvurulabileceği, ceza mahkemelerinin izleyebileceği en isabetli yolun CMUK m. 255 uyarınca “bekletici sorun sayma” (CMK m. 218) olduğu belirtilmiştir. (AKKAYA, a.g.m.)

Sorunun bekletici mesele yapılarak çözülmesi halinde, hangi mahkeme kararının bağlayıcı olacağı, hangi mahkemenin diğerini beklemesi gerektiği noktasında farklı yaklaşımlar mevcuttur. Belgenin “sahteliği” konusunda ceza mahkemeleri uzman olduğundan, vergi mahkemelerinin bunu dikkate alması gerektiği, “vergi matrahının azaltılması” konusunda ise uzman olan vergi mahkemelerinin karar ve nitelendirmelerinin ceza mahkemelerince dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir (ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 410, 411, aynı yönde, YİĞİT, Uğur, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta, İstanbul, 2004, s. 181, ÇAVUŞ, Adnan, Vergi Usul Kanununun 367’nci Maddesinde Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kovuşturma Şartı Ve Vergi İdaresi Ve Vergi Mahkemesi Kararları İle Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi, Adalet Dergisi, Yıl: 91, Sayı: 5, Ekim 2000)

Unutulmamalıdır ki, bir mahkemenin diğer mahkemece verilecek kararı bekletici mesele yapması, zorunlu bir hareket tarzı değildir. Her dosyanın, somut olayın özelliğine göre, gerektiğinde başvurulacak bir yöntemdir. Zaten VUK’nun 367. maddesinin değişiklik gerekçesinde de (etkileşim yasağı denilen) kuralın, mutlak olmadığı vurgulanmıştır. Yargıtay uygulaması da tek yönlü olmayıp, her somut olayın özelliği ile mevcut ve toplanması gereken delillere göre değişkenlik göstermektedir:

“…sanık tarafından İstanbul 5. Vergi Mahkemesine açıldığı bildirilen davaların akıbetleri sorulup, kararların kesinleşmesi halinde onaylı birer örnekleri de dosyaya getirtilerek, toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilip, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması, … Yasaya aykırı,” (11. CD., 06.03.2013, 2011/5001 E., 2013/3703 K.) “Bozmaya uyulmasına rağmen, sanığın, defter ve belgeleri istenen anonim şirketin, TTK.nun 317. ve devamı maddeleri uyarınca idare ve temsilcisi olup olmadığı araştırılıp, tespit edilmeden ve bozma sonrası dosyaya ibraz edilen Vergi Mahkemesi kararlarının kesinleşip, kesinleşmediği araştırılmadan, eksik tahkikatla yazılı şekilde hüküm kurulması, Kanuna aykırı,” (11. CD., 26.04.2000, 2000/1718 E., 2000/1674 K.) “Dava konusu katma değer vergisi ve kaçakçılık cezalarının vergi mahkemesince kaldırıldığı temyiz dilekçesine ekli Zonguldak Vergi Mahkemesinin 16.04.1998 gün ve 6-87 sayılı karar örneğinden anlaşılmasına göre, anılan kararın kesinleşmiş bir örneğinin getirtilerek sonucuna göre sanığın hukuki durumunun tayininde zorunluluk bulunması, Bozmayı gerektirmiş,” (11. CD., 15.3.1999, 1445 E., 2752 K.)

Bu açıklamalardan sonra somut olaya gelince;

Sanığın yetkilisi olduğu İ… Mühendislik Tic. Ve San. Ltd. Şti.’nin 2006 ve 2007 takvim yıllarında, G…, T…, Ç… ve Tasfiye Halindeki V… şirketlerinin düzenlediği sahte faturaları alarak kullandığı iddiasıyla sanık hakkında açılan davada mahkemece, beraat kararı verilmiştir.

Sanık savunmasında, önceki ifadesinin de doğru olduğunu, suçlamaları kabul etmediğini savunmuş, kolluktaki ayrıntılı ifadesinde de etüt, proje, harita, kadastro ve mühendislik hizmetleri veren şirket olarak, özel şirketler ve kamu kurumlarına iş yaptıklarını, bu işler için gerekli sarf malzemelerini anılan şirketlerden fatura karşılığı aldıklarını, faturaların defter ve kayıtlarına işlenip, bedellerinin de genellikle banka vasıtasıyla ödendiğini belirtmiştir.

SMMM’den oluşan üç kişilik bilirkişi heyetinin 30.10.2009 tarihli raporunda, sonuç olarak, şüphelinin suç fiilini işlediği belirtilmişse de, anılan rapor, vergi idaresinin varsayımlara dayalı tespitlerinin tekrarından ibaret olup, suça konu faturalar karşılığında verilen çek bedellerinin ödendiğinin şüpheli tarafından ispatlanması gerekiği, aksi halde suça konu faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Sanık tarafından çek bedellerinin ödendiğine ilişkin belgeler ile aynı konuda kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde açılan davada verilen karar ibraz edildikten sonra, bu belgeler ve karar da gözetilerek aynı heyet tarafından düzenlenen 09..07.2010 tarihli ek raporda;

“daha önceki raporda şüpheli tarafından ispatlanması gerektiği belirtilen hususlara ilişkin olarak sunulan ödeme belgeleri incelendiğinde; şüpheli M…’in yetkilisi olduğu İ…Mühendislik Ticaret ve Sanayi Ltd. Şti. adına 2006 ve 2007 takvim yılları içerisinde G…Kağıt Ürünleri Paz. İth. İhr. San.ve Tic. Ltd.Şti., T… Hassas Kağıt Kır. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve Ç… Bilgisayarlı Çizim Sistemleri Kağıt Kırtasiye Ür. Paz. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve dava konusu edilen fatura bedellerinin bankalar aracı kılınmak suretiyle ödendiğini, Tasfiye Halinde V… Bil. Kırt. Tu. Gıda San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen toplam 18 adet fatura tutarının ise dava konusu edilen fatura bedellerinin % 5’i civarında olup, her ne kadar bu fatura bedellerinin banka ve benzeri fınans kurumları aracı kılınarak ödendikleri ilişkin herhangi bir belge ibraz edilememiş ise de, faturaların her birinin tutarlarının 8.000,00 TL’nin altında kaldığından, 213 sayılı VUK’nun mükerrer 257. maddesinin 2. fıkrası ve bu maddeye ilişkin Maliye Bakanlığı’nca çıkartılan 320, 323, 324 ve 334 numaralı VUK Genel Tebliği uyarınca nakden ödenebileceklerinin kabul edilmesi gerektiği,

Diğer taraftan dava dosyasına sunulan Ankara 1. Vergi Mahkemesi tarafından verilen kararların, şüphelinin yetkilisi olduğu yükümlü şirket adına vergi ziyaı cezalı tarh edilen Katma Değer Vergileri ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin kararlar olduğu, dava konusu edilen fatura bedellerinin bankalar aracı kılınmak suretiyle ödendiğinden, Vergi Mahkemesi kararlarına gerek kalmaksızın şüphelinin suçlanmaması gerekiği” belirtmiştir.

Suça konu aynı faturalara dayanılarak vergi idaresince kesilen vergi ziyaı cezalı KDV ve özel usulsüzlük cezalarına karşı sanığın yetkilisi olduğu İ… Mühendislik Tic. Ve San. Ltd. Şti., Vergi Mahkemesinde davalar açmış, Ankara 1. Vergi Mahkemesi, 14.10.2009 tarih, 2009/575 E., 2009/1887 K., 20.01.2010 tarih, 2009/577 Esas, 2010/96 sayılı, 20.01.2010 tarih, 2009/576 Esas, 2010/95 sayılı Kararlarında; kesilen vergi ve cezalanda yasal isabet görülmediği gerekçesiyle davaların kabulü ile dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatları, özel usulsüzlük cezasının terkinine karar vermiştir.

Yerel mahkeme de, sanık tarafından çek bedellerinin ödendiğine ilişkin olarak sunulan belgeler ile vergi mahkemesi kararı ve bilirkişi heyetinin raporu karşısında sanığın beraatine karar vermiştir.

Aynı maddi olaya ilişkin olarak, vergi mahkemesinin kesinleşmiş kararı ve suça konu fatura bedellerinin ödendiğine ilişkin ödeme belgeleri gözetilerek düzenlenen üç kişilik bilirkişi heyeti raporu karşısında, yerel mahkemenin beraat kararı yerinde olup onanması gerekir. Eksik incelemeye dayalı bozma kararı, sanığın mahkumiyeti ile sonuçlanabilir. Bu ise kesin hükmün otoritesiyle, adalet duygusu ve adil yargılanma hakkıyla, hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmaz. Bu gerekçelerle sayın çoğunluğun sanığın beraatine ilişkin yerel mahkeme hükmünün eksik soruşturma nedeniyle bozulmasına ilişkin kararına katılamıyorum.

Muhalif Üye